Costing, Modèle Analytique, Comptabilité Analytique: Objectifs et Méthodes

Par Karim FAIDI, Associé Cost House Maroc


Karim FAIDI, Associé Cost House Maroc

Nous avons l’habitude au sein de Cost House, de nous présenter comme étant les spécialistes de la Performance Economique.


La Performance Economique d’une entreprise, c’est l’équation qui lie la valeur créée pour le client et les coûts (internes et externes) qui doivent être mobilisés pour délivrer le produit ou le sercice concerné. Cette équation doit intégrer une troisième dimension : le temps. L’agilité à se positionner rapidement sur un marché (time-to-market) doit être combinée avec la capacité à créer de la valeur durablement.


Afin d’accompagner nos clients dans cette quête, nous avons articulé nos interventions selon les trois marches de la Performance Economique :

  • Comprendre les coûts : Rapprocher le métier et l’économique ;

  • Réduire les coûts : Conduire des chantiers de compétitivité ;

  • Sécuriser l’avenir : Rendre cohérents la stratégie et l’opérationnel, à travers notamment les simulations économiques.

Positionner la compréhension des coûts comme la première marche de la Performance Economique peut interpeller. Pourtant, la bonne compréhension de la « mécanique des coûts », c’est-à-dire la compréhension fine des inducteurs réels qui peuvent servir la compétitivité d’une organisation, d’un produit ou d’un service, est un prérequis nécessaire pour la prise de décisions économiques pertinentes. En effet, quand on ne comprend pas comment se forment les coûts, on ne peut pas savoir comment agir dessus.

Or, peu d’entreprises disposent de cette vision « économique » de leurs coûts. Les données de pilotage étant généralement issues de la comptabilité générale dans ces entreprises, elles donnent une vision des coûts par nature et n’offrent qu’un catalogue de dépenses classées. En effet, la structure de la comptabilité générale répond plus aux besoins des tiers et de l’Etat qu’à ceux de l’entreprise.


Afin de remédier à ces lacunes, la « comptabilité de gestion » ou la « comptabilité analytique », telles qu’on les appelait en cours de gestion dans les écoles de commerce et universités, a été développée par les entreprises américaines après la crise de 1929.

Un siècle plus tard, les méthodes et démarches d’analyse et de pilotage des coûts ont évolué et sont plus présentes, notamment dans les grandes et moyennes entreprises.


Il nous paraît, toutefois, nécessaire de rappeler dans cet article les fondamentaux de la comptabilité de gestion, ses objectifs et ses différentes méthodes et de démystifier sa mise en œuvre.



De quoi s’agit-il ?


Le conseil national de la comptabilité (CNC) propose la définition suivante : « C’est un mode de traitement des données qui doit fournir des éléments destinés à faciliter la prise de décision ainsi que la mesure de la performance de l’entreprise ».


Cette définition, nous montre que le terme « comptabilité analytique » est un peu « réducteur ». Nous lui préférons les termes : modèle économique ou modèle de costing qui reflètent mieux, à notre sens, les objectifs de la démarche. La notion de pilotage par la marge, représente quant à elle, une des utilisations de la démarche, parmi tant d’autres qu’on verra plus loin.


De manière opérationnelle, il s’agit de calculer les coûts complets et la rentabilité des « objets de coûts » : désignation d’un périmètre qui peut être une entreprise, une partie de l’entreprise, un produit, un service, un composant, un geste …. Le terme « complet » renvoie à la ventilation des coûts indirects qui ne peuvent pas être directement attribués à ces objets de coûts.


Pourquoi mettre en place un modèle économique ?


La mise en place d’un « modèle économique » présente des enjeux stratégiques qui dépassent le Contrôle de Gestion ou la Direction Financière. Par exemple :



- Politique commerciale :

  • Positionnement prix & pilotage de la marge

  • Pilotage des investissements marketing & commerciaux

  • Optimisation du maillage territorial du réseau de distribution


- Roadmap produit :

  • Lancement de projets R&D de développement de nouveaux produits

  • Investissements R&D sur des produits existants


- Politique d’investissements :

  • Gestion et arbitrage du portefeuille projets

  • Engagement de nouveaux investissements industriels, IT, opérations ou réseau

  • Stratégie de maintenance


- Stratégie Achats :

  • Décision de sous-traitance ou de réintégration d’activité (Make or Buy)

  • Lancement de programmes d’économies achats / costing fournisseurs

  • Design to Cost et Invest to Cost


- Performance opérationnelle :

  • Identification , chiffrage et suivi des plans de productivité

  • Fiabilité des benchmarks

  • Optimisation de l’organisation et des processus (Lean, etc.)


- Pilotage financier :

  • Responsabilisation des entités

  • Refacturation filiales / Refacturations ou cessions internes

  • Construction budgétaire (Démarches ABB ou BBZ)

  • Enrichissement des indicateurs et des tableaux de bord

  • Fiabilisation des données comptables et de gestion


- Contraintes réglementaires :

  • Valorisation des stocks en Industrie

  • Réponse aux contraintes réglementaires, notamment dans le secteur financier (IFRS 17, Bâle 2/3)



Les méthodes analytiques disponibles


On peut classer les méthodes de costing en deux catégories :


Approches classiques :

La méthode des sections homogènes, ou des coûts complets, consiste à découper la comptabilité générale en sections analytiques correspondant généralement à l’organisation, dans lesquelles sont groupés, préalablement à leur imputation aux coûts (sections principales), les éléments de charges qui ne peuvent être affectés à ces coûts (sections auxiliaires). L’imputation de ces charges « indirectes » sur les sections principales se fait généralement au moyen de quelques clés de répartition génériques plus ou moins pertinentes (Effectif, Chiffre d’Affaires, Mètres Carrés, Production,…).

Méthode des coûts complets et charges indirectes


Les avantages de la méthode des sections homogènes en font également ses inconvénients. Le découpage facile en sections et le rapprochement des coûts avec l’organisation et donc avec les responsabilités rend justement le dispositif instable au gré des organisations et réorganisations que connaissent régulièrement les entreprises. Le nombre limité des clés de répartition nuit à la pertinence et à la justification de l’imputation des coûts indirects ; dans un contexte ou justement ces derniers sont de plus en plus importants. Sans parler de certains secteurs d’activité (Finance, Services, IT,..) dont la structure de coûts est par nature « indirecte », les coûts indirects représentent de 15% à 25% (voire 30% dans certains cas) du coût complet d’un produit industriel, ce qui est considérable dans des marchés où les marges se limitent à quelques points.


Nos retours d’expérience montrent que les écarts de valorisation des indirects entre les approches classiques de répartition par centres de coûts et les approches avancées qu’on traitera plus loin, peuvent être supérieurs à 15% pour plus d’un produit sur quatre. Je vous laisse imaginer, les impacts que ça peut avoir en termes de décisions de gestion au regard des niveaux de marges couramment pratiqués dans plusieurs secteurs d’activité.


Enfin, la « prétendue » intégration de la comptabilité analytique par sections homogènes dans l’ERP comptable alourdit les processus de comptabilité générale et ne permet pas de démultiplier les axes analytiques ou les étapes de réallocation sauf développements spécifiques importants et coût exorbitant.


Les méthodes du coût partiel ou du Direct Costing, découlent de l’idée selon laquelle les charges variables (matières premières, énergies, …) varient selon le niveau d’activité de l’entreprise, tandis que les charges fixes (loyers, charges de personnel, dotations aux amortissements,..) restent stables, dans une structure donnée. Le principe est d’affecter au coût d’un produit les seules charges variables et surtout les charges variables qui évoluent proportionnellement avec la quantité de produits fabriqués et non pas toutes les charges directes. Les charges fixes ne sont pas réparties sur les différents produits mais déduites globalement pour déterminer un résultat global et non pas par produit.


Comme le montre cette définition, la méthode du coût partiel ne permet pas de faire apparaître un résultat par produit (ou activité) mais seulement une marge sur coût variable par produit (ou activité).


De plus, le postulat de départ, à savoir « la stabilité » des coûts fixes n’est pas pertinent. En effet, ce qu’il convient plutôt d’appeler « coûts de structure » se comportent généralement sous forme de paliers:




La méthode de l’imputation rationnelle consiste à n’imputer aux coûts que les charges fixes calculées d’après le rapport entre le niveau réel d’activité et le niveau normal d’activité. Elle vise donc à neutraliser les variations d’activité sur les coûts complets unitaires, en partant du principe que les charges fixes sont absorbées par une plus grande production (économies d’échelles).

En « figeant » les coûts, quel que soit le niveau d’activité, cette approche facilite le pilotage à court terme et met en évidence la sous-activité. Elle représente, toutefois, un inconvénient majeur qui est la définition de ce que l’on considérera comme « niveau normal d’activité ».

La méthode des coûts standards est une méthode de calcul des coûts a priori. Les coûts sont prédéterminés dans les conditions normales de fonctionnement de l’entreprise. La méthode permet d’établir des devis, des standards de coûts et la valorisation du coût des articles à tous les stades du processus de fabrication.

Les principaux avantages de la démarche consistent dans la rapidité de production des données et la connaissance permanente des marges « théoriques ». Mais dans ce cas-là, comment calculer ce coût standard ? et comment rapprocher les coûts standards par rapport aux coûts réels ? Et de la même manière que pour l’imputation rationnelle, quelles sont les conditions normales de fonctionnement de l’entreprise ?


A notre sens, les coûts standards sont une approche complémentaire aux approches avancées pour des besoins spécifiques (tarification par exemple), basée soit sur ces approches quand il s’agit de modélisation « analytique » (décomposition détaillée des éléments constitutifs d’un produit ou service) ou basée soit sur des données historiques réelles sur des produits ou services comparables, quand il s’agit de modélisation « paramétrique ».


Ces trois dernières approches posent, en plus, le problème de la cohérence avec la comptabilité générale, qui reste incontournable.


Approches avancées :


La méthode « Activity Based Costing » (ABC) est apparue dans les années 80 à la suite

des travaux de Kaplan et Norton, avec ses déclinaisons ABB

Méthode ABC Activity Based Costing

- Une entreprise fournit à ses clients des produits ou des services. Si le modèle concerne une fonction support interne à l’entreprise, on parle de « prestations » ;

- Ces produits / services / prestations consomment des activités ;

- La mesure de cette consommation se fait au moyen d’inducteurs qui représentent une réalité technique ;

- Ces activités, qui représentent les tâches opérationnelles des équipes, consomment des ressources ;

- Ces ressources représentent les différents postes de coût de l’entreprise (salaires, achats, amortissements …).




La méthode ABC (Activity Based Costing) permet de construire un lien de causalité entre les postes de dépenses et les produits / services / prestations. ABC introduit une logique « technique » dans l'évaluation des coûts au travers des inducteurs d'activité.


La jeunesse de l’approche explique quelques mésaventures lors des premiers déploiements. Si les concepts de l’Activity Based Costing restent finalement simples en apparence, la mise en œuvre pratique nécessite une maîtrise approfondie et une connaissance des modalités à suivre pour garantir un plein succès.


On se rappellera ainsi les déconvenues d’un grand groupe industriel international qui décide de déployer l’Activity Based Costing avec un souci de détail qui va entraîner le projet à son échec. A vouloir trop mesurer et tout mesurer, la complexité du modèle vient peu à peu trouver les limites du système d’information qui doit supporter le projet, provoquer le rejet des opérationnels qui doivent saisir des informations à n’en plus finir et finalement fournir un nombre invraisemblable d’informations qui in fine restent inutilisables.


Ces mésaventures feront un peu de « contre publicité » à la méthode ABC dans ses premières années. Mais peu à peu les bonnes pratiques s’instaurent et l’on commence à tirer profit de ce formidable outil de mesure comme un véritable outil de pilotage de la performance.


En effet, la méthode permet une décomposition des coûts par niveau des leviers d’amélioration :

  • Vue financière au niveau des ressources

  • Vue « Excellence opérationnelle » au niveau des activités

  • Vue « Valeur client » au niveau des produits et services

Par ailleurs, la crise économique et sanitaire que nous traversons, vient confirmer, s’il était encore nécessaire, que l’architecture systémique de l’économie mondiale ne nous permet plus de contrôler ni même de prévoir les événements. Les entreprises ont besoin de simplifier leur mode de fonctionnement, être agiles dans leur prise de décision et pour ce faire disposer de simulations plutôt que de chercher à prévoir. C’est tout l’objectif de la démarche « Activity Based Budgeting » basée sur l’ABC.


Le « Throughput Accounting » est une méthode d’aide à la décision, issue de la Théorie des Contraintes (ToC) de Eliyahu Goldratt, qui donne une interprétation comptable des indicateurs de performance opérationnels.


Il s’agit de concevoir la comptabilité et la gestion des actifs du point de vue des opérationnels, afin d’obtenir une meilleure compréhension des enjeux opérationnels par la direction financière et ainsi d’améliorer la fluidité des processus de manière globale dans une entreprise.



Le « Throughput Accounting » est basé sur les indicateurs suivants :

  • La Throughput : signifie dans la ToC le débit de ventes. Il se calcule en déduisant du « chiffre d’affaires » les coûts totalement variables (essentiellement la matière première)

  • Les Charges d’Exploitation : Les dépenses, hors les dépenses totalement variables vues au dessus

  • Les Investissements englobent les matières premières stockées ainsi que les investissements de production


L’objectif du « Throughput Accounting » est de maximiser le Throughput tout en minimisant les charges d’exploitation et les investissements.


Si cette approche est « intellectuellement » séduisante, elle pose également le problème de la cohérence avec la comptabilité générale et peut nécessiter une gestion du changement très forte et un système d’information dont les briques ne sont pas forcément disponibles sur le marché.